税务人员在检查某企业时发现其以前年度有计提但未实际缴纳的营业税金及附加，企业认为该项营业税金及附加可以在该年度企业所得税申报时从税前合法扣除，理由是：

　　1.《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第9条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”，该项营业税金的纳税义务在申报的年度已经发生，因此不论是否缴纳，均可以在申报期所属年度扣除；

　　2.《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括……税金……，准予在计算应纳税所得额时扣除”。而实施条例第31条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加”。而在当期“发生”不一定意味着在当期“实际支付”，只要在当期发生纳税义务，就可以在所属年度扣除。

　　企业的上述申辩理由是否成立？作者认为值得商榷。

　　首先，实施条例第9条的全文是：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。这里提到的“费用”是否包含营业税金及附加？无论企业所得税法还是实施条例，都是将费用与成本、税金、损失等扣除项目并列陈述的，因此从体系解释和文义解释的角度看，适用第9条“权责发生制”原则的“费用”概念不应当包含“税金”。

　　第二，实施条例第31条确实使用“发生”作为衡量税金能否扣除的标准。但是这里所指的“发生税金”的时点是否等同于其他税法“发生纳税义务”的时点是有疑问的。一项完整的纳税义务从发生到履行完毕经过3个阶段：1.发生纳税义务的阶段；2.纳税义务得到税务机关确认的阶段；3.纳税义务达到可履行状态的阶段（见下图）：

　　例如，当事人销售有形动产发生增值税纳税义务，但是在向税务机关申报成功后，该项义务才得到税务机关确认。在取得税务机关开具的税收缴款书后，该项义务达到可履行状态，之后纳税人持缴款书缴税成功，即完成了义务的履行。

　　如果企业未办理纳税申报或申报不能通过税务机关审核，则纳税义务就不能得到税务机关的确认；如果税务机关认可了企业的申报结果，但是未开具缴税凭证，企业就不可能在没有缴税凭证的情况下履行纳税义务。因此只有纳税义务已经得到税务机关确认并达到可履行状态，才能认为企业“发生”了应当在申报期所属年度扣除的税金。

　　第三，即使按照“权责发生制”的原则，企业在没有缴税凭证的情况下只凭借纳税申报表和自制的确认营业税金及附加的原始凭证也不足以税前扣除，因为此项义务尚处于不可履行的状态，“发生税金”的金额无法确定。具体到本案，某企业不可能仅持申报表到银行缴纳税款，所以在其取得税务机关的税收缴款书或取得银行扣缴税款凭证（指采用“税银联网”方式缴税的情况）之前，此项税金是不应在申报期所属年度扣除的；在其取得缴税凭证之后，方能扣除，如果已经超过申报期所属年度的所得税汇算清缴时限，可以更改申报。

　　需要注意：“税银联网”缴税方式的普及消除了纳税义务达到可履行状态和实际履行完毕的时间差异，使纳税人和税务机关都容易产生“支付”的税款才能税前扣除的误判。实际上只要回到企业所得税法实施条例，就可以得出结论：税金能否在税前扣除不以支付为前提，而以发生为前提。但是，未缴纳的营业税金及附加只有满足已经取得缴税凭证的条件，才可以在申报期所属年度计算企业所得税应纳税所得额时扣除。在没有取得缴税凭证时，之所以不能在税前扣除税金，不是因为税金尚未支付，而是因为纳税义务尚未达到可履行状态。